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Urteilsanmerkung

FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 30.03.2021 – 5 K 2442/17 (Revision beim Bundesfinanzhof unter IV R 9/21)

Zeitpunkt der Besteuerung von variablen Kaufpreiszahlungen / Earn-Out-Zahlungen bei Veräußerung der Beteiligung an GmbH & Co. KG

  1. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d.h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum auf den Erwerber übergeht.
  2. Bei Vereinbarung gewinn- oder umsatzabhängiger Earn-Out-Zahlungen ist ausnahmsweise auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer den Gewinn erst im Zuflusszeitpunkt erzielt.

Sachverhalt

Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag v. 05.10.2010 veräußerte die beigeladene Verkäuferin, eine GmbH & Co. KG, ihre Kommanditbeteiligung (100%) an der klagenden GmbH & Co. KG sowie die sämtlichen Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH (Sonderbetriebsvermögen) an die Käuferin. Neben einem Festkaufpreis wurde ein variabler Kaufpreis (Earn-Out) für die folgenden drei Geschäftsjahre vereinbart, der jährlich bei Überschreiten einer Rohmarge (Nettoumsatz abzgl Materialeinsatzkosten) von EUR 8 Mio. (Floor) entstand und bis zu einer Rohmarge von EUR 10 Mio. (Cap) linear bis zu TEUR 533 ansteigen sollte. Innerhalb der Bandbreite betrug die Beteiligung an der Rohmarge mithin 26,65%. Earn-Out-Zahlungen erfolgten i.H.v. TEUR 136 (2011), TEUR 426 (2012) und TEUR 253 (2013), insgesamt somit TEUR 815. Die Verkäuferin setzte diese Zahlungen in den Jahren des Zuflusses als laufende Einkünfte an. Infolge der Betriebsprüfung bei der GmbH & Co. KG wurde der Gesamtbetrag rückwirkend als (weiterer) Veräußerungserlös im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2010 angesetzt und damit statt eines Veräußerungsverlusts ein Veräußerungsgewinn festgestellt. Nach Ansicht des Finanzamts handle es sich vorliegend um eine „klassische“ Earn-Out-Klausel und nicht um einen (rein) umsatzabhängigen Kaufpreisbestandteil.

Entscheidung

Das FG hat der Klage der GmbH & Co. KG stattgegeben. Die Earn-Out-Zahlungen seien als Veräußerungsentgelte i.S.v. § 16 Abs. 2 EStG zu qualifizieren. Zwar sei ein Veräußerungsgewinn regelmäßig zu dem Zeitpunkt entstanden, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem veräußerten Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergegangen ist, unabhängig davon, ob der Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann er dem Verkäufer tatsächlich zufließt. Nachträgliche Veränderungen des Kaufpreises seien für den Veräußerungspreis grundsätzlich unerheblich, sofern der Rechtsgrund für die nachträgliche Änderung nicht im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt sei, bspw. bei Leistungsstörung, Garantieverletzung, Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage oder Eintritt einer auflösenden Bedingung. Die Rechtsprechung mache jedoch bei gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisabreden eine Ausnahme und stelle auf die Realisation des Veräußerungsentgelts im Zeitpunkt des Zuflusses ab. Eine Sofort­versteuerung stünde in diesen Fällen nicht nur im Widerspruch zur Systematik der steuerlichen Begünstigungen nach §§ 16, 34 EStG und dem Grund­satz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sondern sei auch nicht mit dem handelsrechtlichen Realisationsprinzip vereinbar. Es handle sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche i.S.v. § 158 Abs. 1 BGB, da im Zeitpunkt der Veräußerung weder das Ob noch die Höhe weiterer Kaufpreisforderungen feststehe. Da im Regelfall bereits mit Rücksicht auf die Unwägbarkeiten sowohl der allgemeinen zukünftigen Entwicklung als auch im Hinblick auf die Stellung des einzelnen Unternehmens am Markt der Anspruch nicht „so gut wie sicher“ sei, fehle es an der für die Gewinnrealisierung erforderlichen Bestimmtheit hinsichtlich des variablen Kaufpreises. Dies bestätige sich im vorliegenden Fall, da im Veräußerungszeitpunkt einerseits unsicher war, ob die Rohmargenuntergrenze von EUR 8 Mio. in den drei Folgejahren überschritten werde, und andererseits angesichts des linearen Anstiegs innerhalb der Bandbreite die Höhe unsicher gewesen sei.

Praxishinweis

Gewinne aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmeranteil (inkl. Sonderbetriebsvermögen)) werden steuerlich zunächst auf der Ebene der Personengesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt. Daher war nicht der veräußernde Gesellschafter (Mitunternehmer), sondern die Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) Partei des Verfahrens. Das Finanzgericht lehnt vorliegend zu Recht eine Sofortbesteuerung des Earn-Out im Veräußerungszeitpunkt wegen fehlender Grundlagen zur schätzweisen Bewertung ab. Ebenso lehnt das Finanzgericht eine Rückwirkung zum Veräußerungszeitpunkt nach § 175 AO ab. Vielmehr qualifiziert das Finanzgericht die streitgegenständliche Earn-Out-Klausel als gewinn- und umsatzabhängiges Veräußerungsentgelt i.S.d. BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH, Urteil v. 14.05.2002 – VIII R 8/01, BStBl. II 2002, 532; BFH, Urteil v. 17.09.2014 – IV R 33/11, BStBl. II 2015, 717; BFH, Urteil v. 19.12.2018 – I R 71/16, BStBl. II 2019, 493), für das die Besteuerung erst im Zuflusszeitpunkt erfolgt. Ob der BFH der seitens des Finanzamts und Teilen der Literatur vertretenen Abgrenzung „klassische“ Earn-Out-Klausel vs (rein) gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisbestandteil überhaupt folgt und wie der BFH ggf. die vorliegende Klausel, die sich auf eine Rohmargen-Bandbreite mit Floor und Cap bezieht, qualifiziert, bleibt abzuwarten. Meines Erachtens spricht Einiges dafür, dass der BFH dem Finanzgericht im Ergebnis folgen wird. Zu hoffen bleibt, dass der BFH in seiner Entscheidung der Praxis detailliertere Orientierungshilfen an die Hand geben wird.

Dr. Ralph Obser, LL.M. (London), Rechtsanwalt, Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater, BIRKENMAIER & OBSER Rechtsanwälte, München